بحث بعنوان نظام الإنتاج في الوقت المناسب just In Time وتطبيقه على التكاليف

بحث بعنوان نظام الإنتاج في الوقت المناسب just In Time وتطبيقه على التكاليف

تمهيد
نتيجة للتطورات الاقتصادية والسياسية والصناعية، وظهور تكنولوجيا إنتاج متطورة أدى ذلك إلى تزايد المنافسة العالمية في مجال الجودة الشاملة حيث أصبحت المنافسة هي العنصر الحاكم في بيئة الأعمال، ولذا فإن المنشآت بشكل عام والمنظمات الصناعية بشكل خاص تعمل على مواجهة ذلك التطور بمحاولة مواكبة المستجدات العصرية من خلال مواجهتها من منظور استراتيجي يتمثل في حسن إدارة منظماتها بالنظر للبيئة الخارجية (التنافسية) وأيضا النظر إلى بيئتها الداخلية ومن خلال تحليل عناصر القوة والضعف، وبإدارة التكلفة والتي تعتبر احد عناصر المنافسة في البيئة الحديثة من خلال الإنتاج بأقل تكلفة، بالإضافة إلى الإنتاج بأعلى جودة، وبأسعار منافسة لإرضاء الزبائن، ولكي تعمل على دعم إستراتيجيتها التنافسية، وكان نتيجة لذلك أن ظهرت اتجاهات جديدة يمكن بها إدارة التكلفة، ونظرا لكون الأنظمة التقليدية لإدارة التكلفة أصبحت لا تتناسب والبيئة الحديثة والمؤتمتة ومن هنا ظهرت عدة أنظمة أو مداخل لإدارة التكلفة ومنها:
نظام التكلفة على أساس الأنشطة.
نظام التكاليف المستهدفة.
نظام تكاليف الجودة.
نظام تكاليف التحسين المستمر.
نظام تكاليف دورة حياة المنتج.
و قد تم في هذه الدراسة التطرق لنظام التكلفة على أساس الأنشطة(ABC)، والذي ظهر كي يتلافى تلك الانتقادات الموجهة للأنظمة التقليدية لتخصيص التكاليف الإضافية على وحدات الإنتاج حيث يستند إلى تخصيص عناصر التكاليف على مراكز التكلفة أولا ثم يتم تحميل تلك المراكز على المنتج النهائي بناء على حجم المنتج.
في حين أن نظام التكلفة على أساس الأنشطة يقوم على فكرة استخدام الأنشطة كأساس لتتبع التكاليف الإضافية وتحميلها على وحدات المنتج وفقا لعلاقة السبب والأثر. حيث يقوم على اعتبار أن الأنشطة هي التي تستهلك الموارد وأن المنتج أو الخدمة يستهلك تلك الأنشطة، وكما يركز على مسببات التكلفة باعتبار أن الأنشطة هي التي تسبب التكلفة وأن المنتجات تسبب التكلفة من خلال الأنشطة التي تحتاجها.
لذا فإن هذا النظام(ABC) عمل على دقة تحميل التكاليف على وحدات المنتج أو الخدمة، وهذا بدوره أدى إلى اتخاذ قرارات أفضل في المنظمات ومن هذه القرارات:
- قرارات التسعير
- قرارات التوقف عن إنتاج منتج أو تقديم خدمة
- قرارات المزيج البيعي
- قرارات إعادة تصميم العمليات وذلك من خلال استحداث أو إلغاء أو دمج أو إعادة تنظيم أنشطة معينة، وغير ذلك من القرارات.
لذا ففي هذه الدراسة تم التطرق لهذا النظام الجديد (ABC) من خلال دراسته كنظام تكاليفي من حيث الأساس النظري والإطار الفكري، وتوضيح الخطوات العملية لتطبيقه في الوحدات الاقتصادية المختلفة، بالإضافة إلى توضيح مدى أهمية استخدامه في البيئة الصناعية الحديثة وأثره على قرارات التسعير بالذات، وكذلك دراسة إمكانية تطبيقه في مصنع اسمنت البرح في اليمن كنموذج في البيئة الصناعية اليمنية، بالإضافة إلى معرفة اثر ذلك التطبيق على القرارات المختلفة مع التركيز على قرارات التسعير.
2- مشكلة الدراسة:
تعتبر البيانات المحاسبية أهم المصادر التي تحتاجها الإدارات في كافة الشركات كقاعدة بيانات تساعدها لرفع كفاءتها في اتخاذ القرارات الإدارية المثلى، ونظرا للتطور التكنولوجي وزيادة حدة المنافسة في البيئة الصناعية الحديثة فإن الشركات الصناعية لابد وان تواكب ذلك التطور، وحتى تتمكن من ذلك فإن هذه الشركات يجب أن تكون قاعدة بياناتها على درجة كبيرة من المصداقية والدقة كي لا يكون هناك تضليل في البيانات والمعلومات.
وكون الشركات الصناعية المعتمدة على الأنظمة التكاليفية التقليدية لاحتساب تكلفة المنتجات لازالت تعاني من قصور وذلك لعدم الدقة في التخصيص والتوزيع للتكاليف الإضافية على المنتجات حيث تعتمد في توزيعها على الحجم، وبالتالي كان ذلك يؤدي إلى عدم الدقة في التخصيص كونه يعتمد على معدلات تحميل مبنية على الحجم، لذا كان السعي وراء إيجاد نظام تكاليفي يتلاءم والبيئة الصناعية الحديثة، والمتمثل في نظام التكلفة على أساس الأنشطة(ABC)، والذي يعد أكثر دقة في احتساب تكلفة المنتجات كونه يقوم على اعتبار أن الأنشطة هي التي تستهلك الموارد وأن المنتج أو الخدمة يستهلك تلك الأنشطة.
وكون مصنع اسمنت البرح في الجمهورية اليمنية مثله مثل بقية المصانع في كثير من الدول التي لا زالت تطبق أنظمة تكاليفية غير واضحة في احتساب تكلفة المنتجات لذا فإن هناك عدة أسئلة تناقشها هذه الدراسة تتمثل في:
هل أن نظام محاسبة التكاليف المطبق في مصنع اسمنت البرح يعطي دقة في قياس تكلفة المنتجات مما يؤدي إلى حسن إدارة التكلفة وبما يتلاءم مع التطور الصناعي العالمي ؟
هل أن نظام التكلفة على أساس الأنشطة يعد حلا بديلا للنظام المحاسبي التكاليفي المطبق في مصنع اسمنت البرح، وهل سيؤدي إلى تحسين قياس التكلفة ؟
هل سيؤدي تطبيق نظام التكلفة على أساس الأنشطة إلى اتخاذ قرارات تسعير رشيدة وهل هناك جدوى اقتصادية من تطبيق نظام التكلفة على أساس الأنشطة في مصنع اسمنت البرح؟
ولذا فإن مشكلة الدراسة تتلخص في محاولة الإجابة على الأسئلة السابقة وذلك من خلال تطبيق نظام التكلفة على أساس الأنشطة في مصنع اسمنت البرح بهدف محاولة البدء بتطوير النظام المحاسبي القائم.
3- أهمية الدراسة:
تنبع أهمية هذه الدراسة من كون كثير من الشركات الصناعية اليمنية لازالت تعاني من قصور وضعف في أنظمتها المحاسبية التكاليفية القائمة والتي لا تعطي دقة في القياس عند احتساب تكلفة المنتجات، وهذا بدوره يؤدي إلى عدم صحة اتخاذ الكثير من القرارات الإدارية ومنها قرارات التسعير والتي تعتمد كثيرا على التكلفة، بالإضافة إلى القرارات الأخرى.
ولذا فان هذه الدراسة تعد محاولة لاستخدام نظام تكاليفي يحسن من عملية القياس ويتمثل في نظام التكلفة على أساس الأنشطة والذي يتماشى والبيئة الصناعية التنافسية الحديثة، وكون هذا النظام يعطي بيانات أكثر دقة ومصداقية والتي تؤدي إلى زيادة فعالية القرارات في مجالات التخطيط والرقابة وتقييم الأداء، فاستخدام هذا النظام في إحدى الشركات الصناعية اليمنية وهو مصنع اسمنت البرح سيمثل خطوة هامة في تحسين دقة القياس للتكلفة وبالتالي اتخاذ قرارات أفضل للتسعير وغيره من القرارات وذلك تماشيا مع البيئة التنافسية العالمية.
4- أهداف الدراسة:
تهدف الدراسة إلى:
دراسة الأساس النظري والإطار الفكري لنظام التكلفة على أساس الأنشطة.
دراسة مدى أهمية استخدام نظام التكلفة على أساس الأنشطة في البيئة الصناعية الحديثة.
دراسة وتحليل الخطوات العملية لتطبيق نظام محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة في الوحدات التنظيمية المختلفة.
دراسة اثر استخدام نظام التكلفة على أساس الأنشطة على اتخاذ قرارات التسعير.
دراسة النظام المحاسبي التكاليفي القائم في مصنع اسمنت البرح في الجمهورية اليمنية.
محاولة تطبيق نظام التكلفة على أساس الأنشطة في مصنع اسمنت البرح في الجمهورية اليمنية.
تحليل اثر استخدام نظام التكلفة على أساس الأنشطة في مصنع اسمنت البرح في اليمن على قرارات التسعير.
5- الدراسات السابقة
سيتم إلقاء نظرة على بعض الدراسات والبحوث التي سبق وان تناولت نظام التكلفة على أساس الأنشطة، حيث تم تناوله من جوانب مختلفة، كما أن هناك بعض الدراسات السابقة تناولت اثر التكلفة على قرارات التسعير ودراسة قرارات التسعير من أوجه مختلفة إما من وجهة نظر اقتصادية أو من وجهة نظر محاسبية وسيتم معرفة أهداف ونتائج تلك الدراسات التي توصل إليها الباحثون ومن هذه الدراسات:
1- دراسة([1]) (Cooper & Kaplan) :
هدفت هذه الدراسة إلى بيان أهمية نظام التكلفة على أساس النشاط في احتسابه لتكاليف المنتجات بشكل دقيق واثر ذلك على اتخاذ القرارات المختلفة حيث بينت أن القياس الدقيق للتكلفة يؤدي إلى اتخاذ قرارات صحيحة.
وقد توصلت الدراسة إلى أن اتخاذ القرارات الإدارية السليمة والصحيحة يعتمد بدرجة أساسية إلى الاحتساب السليم لتكاليف الإنتاج .
2- دراسة (Partridge,1994)([2]) :
هدفت هذه الدراسة إلى تحديد الأسباب التي جعلت الشركات الأمريكية تتخلى عن أنظمة التكاليف التقليدية والتحول إلى تطبيق نظام ABC ، وقد تم إجراء الدراسة بواسطة المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين ، وكان مجتمع الدراسة عبارة عن الشركات الصناعية والتجارية الأمريكية .
وقد توصلت الدراسة إلى أنَّ 29% من الشركات الأمريكية تحولت إلى تطبيق نظام ABC في حين أنَّ 56% من الشركات تستخدم نظام ABC فقط للتحليل والرقابة بالإضافة إلى الأنظمة التقليدية.
3- دراسة عبد الكريم والكخن ([3]):
هدفت هذه الدراسة إلى التعريف النظري بكافة جوانب نظام تكاليف الأنشطة، كما هدفت إلى معرفة مدى استجابة الشركات الصناعية الفلسطينية لتطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط.
وقد توصلت الدراسة إلى عدم رضا إدارات الشركات الفلسطينية عن أدائها والى إمكانية تطبيق نظام تكاليف الأنشطة بعد إحداث التعديلات على النظم الإنتاجية والإدارية.
4- دراسة ([4])عبده الدقاف:
تضمنت الدراسة دراسة تطبيقية لإحدى الشركات في اليمن بتطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط على وظيفة التسويق.
وقد توصلت الدراسة إلى أنَّ الأسلوب المستخدم في الشركة في تحديد نصيب (القطاعات والمنتجات) باستخدام أسس مرتبطة بحجم المبيعات لا يوضح استفادة أهداف التكاليف من الموارد ، مما يجعل من الصعب الاعتماد على هذه المعلومات عند اتخاذ القرارات، كما توصلت إلى أنَّ تطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط على حسابات الشركة في تحميل التكاليف على أهدافها عن طريق توسيط الأنشطة، أدى إلى إنتاج معلومات أكثر دقة مقارنة بالأسلوب الذي تتبعه الشركة.
5- دراسة([5]) (Cooper & Kaplan) :
تم تطبيق هذه الدراسة على شركةABBLtd الأمريكية وقد كان تطبيق النظام على جزء من الشركة وهو دائرة المشتريات حيث تم تقسيم الدائرة إلى مجموعة أنشطة تم دراستها من خلال تطبيق المنهج التحليلي الوصفي.
هدفت الدراسة إلى معرفة ما إذا كان تطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط سيؤدي إلى تخفيض التكاليف للمنتجات .
وقد توصلت الدراسة إلى أن تطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط سيؤدي إلى خفض التكاليف عن طريق استبعاد الأنشطة غير المضيفة للقيمة لوحدة المنتج والإبقاء على الأنشطة التي تضيف قيمة لوحدة المنتج مما يؤدي إلى تخفيض التكاليف للمنتجات.
6- دراسة إبراهيم، علي([6] ):
هدفت الدراسة إلى بيان أهمية القياس الدقيق لتكلفة المنتج ثم تحديد مقدار العجز المخطط والأرباح المخططة التي تضاف إلى التكلفة للوصول إلى السعر.
وكما هدفت الدراسة إلى تعريف المفاهيم المتعددة للتكلفة وكذلك النظريات المختلفة والبدائل المتعددة للقياس.
وقد توصلت الدراسة إلى انه بمعزل عن الأسس الاقتصادية والاجتماعية المؤثرة في السعر فان نقطة البداية في عملية التسعير، يجب أن تنطلق من القياس الدقيق لتكلفة المنتج، ثم يتم بعد ذلك تحديد مقدار العجز المخطط أو الأرباح المخططة التي تضاف إلى التكلفة للوصول إلى السعر.
وبقدر ما تكون أرقام التكلفة صحيحة ودقيقة وموضوعية بقدر ما يكون السعر المحدد للمنتج استنادا لها صحيحا وعلميا.
كما توصلت الدراسة إلى أن القياس المحاسبي القائم على منهج التكلفة التاريخية في ظروف ساكنة مفترضة يختلف عن القياس الذي يجب أن يكون في ظروف اقتصادية متغيره، وباعتبار أن التضخم النقدي وارتفاع المستوى العام للأسعار هو من سمات هذا العصر، فان القياس التاريخي للتكلفة يصبح غير موضوعي، ولا يمكن الركون إليه في رسم سياسة علمية للتسعير.
7- دراسة([7]) (Cooper & Kaplan) :
تعد هذه الدراسة امتدادا للدراسة التي أجريت عام 1988 وقد هدفت هذه الدراسة أيضا إلى بيان دور نظام تكاليف الأنشطة في قياس تكاليف الإنتاج وبالتالي اتخاذ القرار الإداري السليم .
وقد توصلت هذه الدراسة إلى إمكانية تطبيق أو استخدام نظام تكاليف الأنشطة إلى جانب نظم التكاليف التقليدية ودون الحاجة إلى إلغاء تلك النظم .
8- دراسة صالح، رضا إبراهيم([8]) :
هدفت هذه الدراسة بصورة رئيسية إلى استخدام مدخل المحاسبة عن التكلفة على أساس الأنشطة في مجال قياس وترشيد تكلفة الخدمات الصحية، وتوفير المعلومات اللازمة في مجال قياس وترشيد القرارات الإدارية، وتحديد أسعار تلك الخدمات في المستشفيات الخاصة على أسس موضوعية دقيقة.
توصلت الدراسة إلى إمكانية التغلب على المشكلات المرتبطة باستخدام الطرق التقليدية لتخصيص وتوزيع التكاليف غير المباشرة وذلك باستخدام نظام تكاليف الأنشطة في استخراج معدلات تكلفة لكل نشاط على حسب محركات التكلفة المناسبة لكل منها.
وفي إطار تسعير الخدمات الصحية توصلت الدراسة إلى أن التسعير على أساس بيانات التكاليف يفيد كلا من إدارة المستشفى والمتعاملين معها مما يسهم في زيادة الوعي التكاليفي، والذي ينعكس أثره على الاستخدام والتشغيل الاقتصادي للموارد المتاحة والمستخدمة بالمستشفيات بما يحقق الأهداف المرغوبة.
9- دراسة([9]) (Khasharmeh,2002):
هدفت هذه الدراسة إلى تحديد الفوائد الناجمة عن تطبيق نظام التكاليف على أساس النشاط في الشركات الصناعية الأردنية، كما هدفت إلى تحديد الصعوبات والعوائق التي تحول دون تطبيق الشركات الصناعية الأردنية لنظام تكاليف الأنشطة.
وقد أوصت الدراسة بضرورة تبني الشركات الأردنية لنظام تكاليف الأنشطة نظراً للفوائد الكبيرة التي تحصل عليها هذه الشركات نتيجة لتبنيها هذا النظام.
10- دراسة فرحات، منى خالد([10]):
هدفت الدراسة إلى إلقاء الضوء على نظام ABC بصفته نظام تكاليف جديد صمم أصلا للوفاء بحاجة الإدارة للمعلومات لأغراض اتخاذ القرارات الإدارية المختلفة، ومن اجل دعم الإستراتيجية التنافسية، ودعم جهود التحسين المستمر، ودعم التحسين غير المستمر.
كما هدفت الدراسة إلى إعداد نموذج ABC يمكن تطبيقه في كل من الشركتين العامتين لمرفأي اللاذقية وطرطوس.
وقد توصلت الدراسة إلى أن القيمة الحقيقية لنظام ABC تكمن في استخدام المعلومات التي يقدمها من اجل دعم جهود إعادة هندسة العملية والتحسين المستمر، ودعم عملية اتخاذ القرارات الإستراتيجية، والتركيز على الزبون من اجل دعم الميز ه التنافسية وان هناك علاقة وثيقة بين نظام ABC ونظام ABM، حيث تعد المعلومات التي يقدمها مدخلا أساسيا لنظام ABM، كما توصلت الدراسة إلى أن استخدام نظام ABC يؤدي إلى قياس التكلفة وقياس الأداء المتكامل وتزويد المديرين بالمعلومات المناسبة في الوقت المناسب، من اجل كل من: الأغراض الإدارية وأغراض التقارير الخارجية بشكل عام.
وبعد عرض بعض الدراسات السابقة وبرغم أن هناك الكثير من الدراسات النظرية والعملية التي تطرقت لنظام التكلفة على أساس النشاط ومن أوجه مختلفة .
فإن ما تتميز به هذه الدراسة محاولة تطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط وفقا لنموذج خاص من خلال دراسة أنشطة الخدمات المساندة وبأخذ الاستفادة المتبادلة بينها وفقا لمعادلات رياضية، ومن ثم تخصيص تكاليف الأنشطة على المنتجات ومعرفة اثر ذلك على قرارات التسعير من خلال إيجاد مقارنة بين النظام المطبق ونظام التكلفة على أساس النشاط، وكما أن ما تتميز به هذه الدراسة هو تطبيقه على مصنع اسمنت عملياته الصناعية تتميز بالتعقيد والتشابك ومن ثم ربط اثر تطبيق هذا النظام على جودة اتخاذ القرارات وخاصة قرارات التسعير.
6- فرضيات الدراسة:
تقوم الدراسة على الفرضيات التالية:
الفرض الأول: أن النظام المحاسبي التكاليفي المطبق في مصنع اسمنت البرح لايعطي دقة في قياس التكلفة، ولا يتلاءم مع التطور الصناعي العالمي في إدارة التكلفة .
الفرض الثاني: أن نظام التكلفة على أساس الأنشطة يعد حلا بديلا لنظام محاسبة التكاليف المطبق في مصنع اسمنت البرح، ويؤدي إلى تحسين ودقة قياس التكلفة.
الفرض الثالث: أن تطبيق نظام التكلفة على أساس الأنشطة سيؤدي إلى اتخاذ قرارات تسعير رشيدة، وأن هناك جدوى اقتصادية من تطبيقه على مصنع اسمنت البرح.
7- منهج الدراسة:
اعتمدت الباحثة في إعداد البحث المنهجين التاليين:
المنهج الاستنباطي: وذلك من خلال الدارسة النظرية للموضوع معتمدة على المراجع والدوريات العربية والأجنبية، وكذلك البحوث والدراسات السابقة.
المنهج الاستقرائي: بالاعتماد على الدراسة الميدانية عن طريق دراسة تحليلية للواقع المحاسبي في إحدى الشركات الصناعية اليمنية وهو مصنع اسمنت البرح، ومن ثم تطبيق نظام التكلفة على أساس الأنشطة ومعرفة اثر ذلك على قرارات التسعير.
8- محددات الدراسة :
تتمثل بعض محددات الدراسة في :
1- صعوبة الحصول على بيانات خاصة بمسببات التكلفة الأكثر ارتباطا بالأنشطة.
2- عدم القدرة على تطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط بشكل أكثر دقة كون الجهد فردي وتطبيق هذا النظام بحاجة إلى فريق كامل.
9- هيكل الدراسة:
لتحقيق أهداف الدراسة فقد تم تقسيم البحث إلى مقدمة وثلاثة فصول رئيسية وتحت كل فصل عدة مباحث وكالتالي:
المقدمة:
منهجية الدراسة
الدراسات السابقة
الفصل الأول: مبادئ، ومقومات، و خطوات تطبيق نظام التكلفة على أساس الأنشطة، واثر تطبيقه على قرارات التسعير.
مقدمة
المبحث الأول: خلفية تاريخية لنشأة نظام التكلفة على أساس الأنشطة، وأهمية تطبيقه.
المبحث الثاني:المبادئ والمقومات الأساسية لنظام التكلفة على أساس الأنشطة (ABC).
المبحث الثالث: الخطوات العملية لتطبيق نظام التكلفة على أساس الأنشطة.
المبحث الرابع: أثر تطبيق نظام التكلفة على أساس الأنشطة على جودة اتخاذ قرارات التسعير
الفصل الثاني : الواقع المحاسبي التكاليفي المطبق في مصنع اسمنت البرح في اليمن.
الفصل الثالث: إمكانية تطبيق نظام التكلفة على أساس الأنشطة في مصنع اسمنت البرح.
الفصل الرابع : اثر تطبيق نظام التكلفة على أساس الأنشطة على رفع كفاءة قراراتالتسعير.
الاستنتاجات والتوصيات.


([1]) Cooper, Robin & Kaplan , Robert, Measure Costs Right: Make the Right Decisions, Harvard Business Review, Sep_ Oct 1988.

(2)Partridge, MiKer Perven, "More Companies Turn To ABC ", Journal of Accountancy, Vol 178,Issue 1,Jul,1994,PP4-14.

([3] ) عبد الكريم، نصر والكخن، رشيد،" إمكانيات تطبيق نظام التكاليف المبني على الأنشطة في الشركات الصناعية الفلسطينية: دراسة نظرية وتطبيقية" مجلة دراسات ، المجلد24 ، العدد الثاني، 1997.

([4]) عبده احمد محمد الدقاف ، مدخل تكاليف النشاط كأساس لتقييم أداء الوظيفة التسويقية (دراسة تطبيقية على إحدى الشركات في الجمهورية اليمنية)رسالة ماجستير في المحاسبة ، غير منشورة ، جامعة قناة السويس ، كلية التجارة بالإسماعيلية ، قسم المحاسبة والمراجعة للعام الجامعي 1996-1997 .

([5]) Cooper, Robin & Kaplan , Robert,"Cost Cutting Activity",Economist,Vol.348,1998.

([6]) إبراهيم، علي، قياس التكلفة لأغراض تسعير المنتجات في شركات القطاع العام الاقتصادي مع دراسة تطبيقية على شركة اسمنت طرطوس، رسالة ماجستير- جامعة تشرين، 1998.

([7]) Cooper, Robin & Kaplan , Robert, Measure Costs Right: Make the Right Decisions ,Harvard Business Review,2000.

([8]) صالح، رضا إبراهيم، مدخل المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط كاساسا لقياس تكلفة الخدمات الصحية بالمستشفيات- مجلة الإدارة العامة، الرياض، المجلد الثاني والأربعون، العدد الأول، 2002.

(1) Khasharmeh , Hussein ," Activity – Based Costing in Jordanian ManufacturingCompanies,"Dirasat, Administrative_ Sciences, Volume 29, No.1, 2002, PP213-227.

(2) فرحات، منى خالد، تطبيق نظام التكلفة حسب الأنشطة(ABC) دراسة تطبيقية في مرفأي اللاذقية وطرطوس، رسالة دكتوراه في المحاسبة، جامعة دمشق، قسم المحاسبة، 2004.
م | ن